（2）确定由业主（经理）实施的控制程序是否符合不相容职责分离原则；
（3）评价业主（经理）凌驾于内部控制之上的风险。
5.小规模企业的审计风险与实质性测试
5.1 概述
注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，对审计风险进行评估，制定并实施相应的实质性测试程序，以将审计风险降低至可接受的水平。
5.2 审计风险
5.2.1 审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。小规模企业的固有风险和控制风险通常较高，注册会计师应当主要或全部通过实施实质性测试程序获取充分、适当的审计证据，以将检查风险降低至可接受的水平。
5.2.2 注册会计师应当合理运用专业判断，充分考虑下列主要因素对固有风险评估的影响：
（1）业主（经理）的品德和工作能力。
（2）企业的业务性质。业务性质越复杂，固有风险越大。
（3）容易产生错报的会计报表项目，例如待摊费用、预提费用、营业收入、营业成本、其他应收款、其他应付款，以及以前年度经常发生错报的项目。
（4）容易遭受损失或被挪用的资产，例如现金、有价证券、存货等。
（5）会计估计的使用。在小规模企业中，业主（经理）的估计可能更加主观，使得含有会计估计的项目难以验证，例如固定资产折旧、无形资产摊销、坏账准备、存货跌价准备等。
（6）企业的财务状况。对于一个财务状况剧烈波动的企业，其会计报表项目可能受到十分不利的影响。例如，资产可能被高估，而负债则被低估。
（7）经济形势和行业状况。例如银根紧缩、竞争加剧、市场需求改变、行业不景气等。
5.2.3 在了解内部控制和评估固有风险后，注册会计师应当对各重要账户余额或交易类别的相关认定所涉及的控制风险作出初步评估。如果拟信赖内部控制，注册会计师应当实施控制测试，并根据测试结果对初步评估的控制风险进行适当修正，据以确定实质性测试程序的性质、时间和范围。
5.2.4 小规模企业的制度与授权存在缺陷，不相容职责分离有限，内部控制比较薄弱，业主（经理）凌驾于内部控制之上的可能性较大，因此控制风险通常较高。但是由于业主（经理）对内部控制的高度重视以及直接实施一些控制程序，在一定程度上弥补了内部控制的上述缺陷，注册会计师应当充分关注其对控制风险评估的影响。
5.2.5 在评估固有风险和控制风险时，注册会计师应当充分利用企业的经营情况、所处行业情况、控制环境以及会计系统等信息。
5.2.6 检查风险与审计程序及其实施的有效性有关。该风险主要是由于未对100%的账户余额或交易类别实施测试而产生的，或者由于运用了不恰当的审计程序、错误执行了审计程序或者错误解释了审计结论而造成的。注册会计师可通过扩大实质性测试的范围或选择更有效的程序以降低检查风险。
5.2.7 固有风险和控制风险与检查风险不同，无论注册会计师是否实施审计，固有风险始终存在，控制风险则与企业环境有关。检查风险与审计程序有关，并能由注册会计师进行控制。
5.2.8 注册会计师应当全面考虑三种风险因素及其相互关系，并在对固有风险和控制风险进行综合评估的基础上，确定检查风险的水平，以将审计风险降低至可接受的水平。对于内部控制形同虚设或根本不存在的小规模企业，注册会计师通常将控制风险评估为高水平，并完全依赖实质性测试以将审计风险降低至可接受的水平。
5.3 实质性测试程序的种类
5.3.1 在确定审计证据的主要来源时，注册会计师应当在保证实现各项审计目标的前提下考虑成本效益原则。
5.3.2 在小规模企业审计中，注册会计师实施的实质性测试程序主要有：
（1）账户余额测试
由于账户余额反映了一系列交易的结果，因此账户余额测试要比交易测试更具效率。例如，通过实现某一账户余额的审计目标，注册会计师还可获取形成该项余额的相关交易的审计证据。
（2）分析性程序
分析性程序是获取有关账户余额或交易类别审计证据的较为有效的方法，不应被视为仅仅是对其他实质性测试的一种补充。在运用分析性程序时，注册会计师应当考虑成本效益原则，注意避免过度使用该程序。
（3）交易测试
注册会计师可以通过交易测试获取审计证据。但是，如果需要对大量交易进行测试，那么这种方法并不能节省审计成本。只有当注册会计师无法通过其他审计程序（例如分析性程序）获取审计证据时，才会选用这种方法。
5.4 实质性测试程序的选择顺序
在小规模企业审计中，注册会计师进行实质性测试，应当考虑成本与效益原则，采用以下方法，以有效地获取审计证据：
实质性测试程序适用范围
（1）分析性程序当注册会计师确信预测金额可靠程度较高时，可列为首选程序；使用分析性程序对小规模企业审计比较有效；一般适用于利润表项目。
（2）账户余额测试规模较小的总体；执行程序所耗时间较少；在重点审计资产负债表项目的同时还能为利润表项目的认定提供保证。
（3）交易测试当交易发生次数较少时比较有效；仅当内部控制十分薄弱、可测试的账户很少、对交易进行大量实质性测试是获取充分审计证据的唯一途径时才会选用这种程序。
根据小规模企业会计报表的不同情况，注册会计师选用实质性测试程序的顺序可能有所不同，也可以混合使用。
5.5 实质性测试的导向
5.5.1 在设计审计程序时，注册会计师一般应当考虑：
（1）测试资产和费用是否存在虚增情况；
（2）测试负债和收入是否存在虚减情况。
在有些小规模企业，情况可能相反。例如，注册会计师有时需要测试收入是否存在虚增情况。
5.5.2 注册会计师应当从总体中选出很可能存在错报的项目实施实质性测试程序。在检查资产和费用的虚增情况时，注册会计师需要从总分类账中抽取项目，再从账簿记录和记账凭证追溯到原始凭证。如果某一总分类账户金额被虚增，则原始凭证很有可能存在错误，或原始凭证不存在。在检查负债和收入的虚减情况时，注册会计师需要从原始凭证中抽取项目，并依记账凭证、明细分类账和总分类账顺序进行追查。如果某一总分类账户金额被虚减，则原始凭证很有可能存在错误，或原始凭证被隐瞒。
5.5.3 注册会计师可以通过对关键项目执行审计程序获取审计证据。对关键项目实施测试，有助于注册会计师重点审计那些容易产生重大错报的项目。例如，逾期较长的应收账款、周转速度缓慢的存货项目或关联方交易。
5.6 实质性测试程序的范围
5.6.1 由于小规模企业账户余额和交易类别中的数据总体通常很小，注册会计师可以选用以下方法确定实质性测试程序的范围：
（1）对总体进行100%测试。
（2）对总体的某一部分进行100%测试。例如，注册会计师对超过一定金额的项目或异常项目进行100%测试，而对其他不重要的项目实施分析性程序。
当采用上述方法不可行时，注册会计师也可以考虑采用审计抽样方法。
5.6.2 在确定实质性测试程序的范围时，注册会计师应当考虑所获取审计证据的充分性。例如，如果注册会计师已逐笔检查了大量个体金额，在执行其他程序时也未发现问题，并且未经检查的个体金额合计低于会计报表的重要性水平，那么通常没有必要对余下的个体金额进行测试。
