企业集团汇总纳税的法律解析
张守文
【摘要】 企业集团的汇总纳税制度是
企业所得税法中的特殊制度，与通常的“独立——属地纳税制度”相比，该制度具有突出的特异性，其制度目标和税权配置都较为特殊；研究其与独立纳税制度的差别、与税法基本原则要求的差距，以及与转移定价、亏损结转制度的关联，有助于进一步推动汇总纳税理论的发展和制度的完善。
【关键词】企业集团；汇总纳税；独立纳税
【全文】
一、问题的提出与界定
在纷繁复杂的税收法律制度中，企业集团汇总纳税制度是一类潜滋暗长的新兴制度。对于此类重要制度的研究，目前主要侧重于税收管理方面。[1]但该制度其实不仅涉及税收征管，而且也涉及会计、产业政策等经济问题，同时也关乎政治、法律等诸多方面，[2]影响甚广，若对其中蕴含的诸多重要法律问题长期失察，则对于该制度的完善及相关法学理论的深化不利，故应从税法等相关部门法的角度展开法学研究。
缘于税法的复杂性，特别是税法制度形成过程的复杂性，税法上的诸多概念往往需经具体界定方能免于混淆，“汇总纳税”一词也不例外。事实上，过去在所得税、增值税等制度中，都曾使用过“汇总纳税”一词，且在所得税领域用得更为集中和普遍。[3]在所得税领域，“汇总纳税”一词主要用于两个领域，体现为两类意义：一类是与所得税的税基确定直接相关的汇总纳税；另一类是与税收抵免中的税额抵扣相关的汇总纳税。由于后者可以通过国际税法或国内税法上的税收抵免概念来予以说明，因此，人们通常主要在第一类意义上使用汇总纳税的概念。
上述对汇总纳税概念使用范围的界定，也源自现实的制度规定。我国1994年实施的《企业所得税暂行条例》第14条规定：“除国家另有规定外，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳”，对于其中需要由“国家另作规定”的部分，《企业所得税暂行条例实施细则》第43条进一步明确规定：“铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳(企业所得税)”。正是依据上述规定，国家税务总局从1994年开始，制定了一系列规范性文件，其中既包括有关企业集团汇总纳税的综合性规定，又包括针对相关具体行业的某类企业集团的汇总纳税规定，相关行业涉及金融业(特别是四大国有商业银行、政策性银行、保险公司、证券公司等)、电信业(包括中国移动、中国联通、中国电信等大型企业)、运输业(包括铁道、民航)等，从而形成了我国企业集团的汇总纳税制度。
从近年来制度建设的情况看，企业集团汇总纳税制度的核心，是强调符合法定条件的集团公司及其所属关联企业，可以作为“一个整体”来汇总合并缴纳企业所得税。具体言之，汇总纳税是指相关企业“按照有关规定计算出应纳税所得额(或亏损额)，由其总机构或规定的纳税人汇总缴纳所得税的办法。”[4]由于汇总纳税制度允许对相关主体的收支盈亏予以汇合、加总，它在整体上会影响相关企业的税基确定，从而影响其最终的所得税税负，与通常的独立纳税原则、属地纳税原则的基本要求相去甚远，因而它是一类例外的、特殊的制度。
