第四, 政府在会计争议的司法程序中消极无为,
会计法的实施完全依赖个人或个别团体的努力。会计争议司法解决的成本很高, 一旦个人资财穷尽, 或者兴趣转移, 司法程序就难以为续。在荷兰会计法院受理的案件中, 近半数是由公司报表研究基金会(SOBI)提起的, [x] 该基金会由彼得·莱克曼先生个人设立, 致力于改进公司财务报告与信息披露行为。自80年代末起, 该基金会不再热衷于提起诉讼, 从而导致会计法院的案源剧减。
解决会计争议，改进企业财务报告，对整个社会有利。从这个意义上说，会计争议的司法解决是一个提供“公共物品”的过程，政府理应在其中发挥更有效的作用。但是，在荷兰会计司法的制度设计中，法律仅授权荷兰总检察官提起会计诉讼, 而且其行使权力的前提是“公司的财务报表使社会公共利益受到损害”, 显然这是一个很难确切证明的问题。实践中，公司报表研究基金会撤出原告阵营后, 总检察官提起了若干诉讼, 都被会计法院以“未能证明其诉讼请求与公共利益的保护相关”为由而驳回了起诉。政府在司法程序中扮演的消极角色, 制约了会计争议解决机制充分发挥其效能。
四、它山之石, 可以攻玉
荷兰会计法制运作的结果令人深思。它昭示了会计法制化的难度, 表明一个理论上完美的设计并不能完全解决会计行为这一传统上是内部管理手段的规范化问题。[xi]
会计法的具体实施是一个比制度的设计远为复杂的过程, 它需要报表编制人、报表使用者、政府、媒体乃至全社会的共同努力, 不断消除制度设计中的缺陷, 否则就可能使一项理想的制度沦于平庸甚至失败。当然, 各国国情不同, 制度迥异, 这套 “会计立法--民间定则--会计司法”的机制在荷兰的失效，并不意味着其完全没有价值，至少它警示人们, 对法律形式在会计规范化过程中的作用有重新思考之必要。正是从这一视角出发，笔者以为, 荷兰的经验可以给我们如下启示:
(一) 会计的规范化、法制化是一个系统工程, 对《
会计法》的作用应有一个客观的期望
毫无疑问, 以法律形式对会计行为进行调整, 不论是采取
公司法的形式, 还是民法典的形式, 抑或专门法令的形式, 都有助于建立一个良好的会计秩序。从这一点看, 我国会计法制建设与荷兰的作法异曲同工。荷兰的《企业年度报告法》的颁布以及法典化, 使原来几乎不受任何约束的企业的会计行为迅速进入规范化的路径。我国则从1985年起制订《
会计法》, 为建立社会主义市场经济下的会计秩序奠定了基础。
但是, 对会计行为的直接法律调整, 其范围和作用都是有限的。法律的抽象性、普适性以及稳定性要求, 决定了其只能规定会计行为的最高目标与原则。以法律确立的基本会计原则更多地具有一种 “宣言”的性质, 它只是对实践中业已达成的一些共识的总结, 往往无法直接应用于解决具体会计问题。从荷兰的做法来看, 民法典只是为财务会计的规范提供一个法律框架, 尽管荷兰后来实施欧盟第4号以及第7号
公司法指令, 在法律中引入了大量具体会计规范, 但是它远远不能覆盖具体生动、无处不在且不断变化的会计实践。我国会计立法与荷兰会计立法的思路虽然很大的不同, [xii] 但是同样也蕴含着会计对与经济发展的适应性与法律所要求的稳定性、普适性之间的矛盾, 从而限制了《
会计法》这一法律形式的适用性。因此, 对于《
会计法》的功能应有一个客观的期望, 它依赖于体现法律基本要求的具体规则的确立以及相应的实施机制的保障。具体会计规则与实施机制是《
会计法》的两翼。尽管新修改颁布的《
会计法》加强了法律责任的规定, 如果缺乏相应的实施依据与实施机制, 《
会计法》犹如跛足而行。从这一点来看, 加快会计准则的制订，建立《
会计法》的实施机制, 是我国会计法制建设的当务之急。
